سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) و كاربرد آن برای محاسبه بهای تمام شده خدمات در سیستم بیمارستانی

امروزه با رشد و توسعه تکنولوژیهای پیشرفته در ابعاد مختلف توام با افزایش پیچیدگی و تنوع فعالیتها، درک این تغییرات و سنجش تاثیرات آن بر هزینه های سازمانی اهمیت زیادی دارد. اهمیت این امر برای واحدهای خدماتی با توجه به اینکه درجه تنوع و تغییرات در آنها، نسبت به فعالیتهای تولیدی بیشتر است، مضاعف می باشد. بدیهی است که شناخت این فعالیتها و سنجش تاثیرات آن بر هزینه های سازمانی مستلزم طراحی یک سیستم مناسب هزینه یابی در این زمینه می باشد. اهمیت شناخت و کنترل هزینه ها چه در موسسات دولتی و چه در سازمانهای خصوصی بر کسی پوشیده نیست. اما دستیابی به این مهم، نیازمند طراحی یک سیستم مناسب و کارآ است که قادر به شناخت تنوع و پیچیدگی فعالیتهای، و سنجش تاثیر آن بر هزینه های ارائه خدمات باشد. سیستم های سنتی هزینه یابی، خصوصا سیستمهایی که در سطح بیمارستانهای کشور استفاده می گردد، بدلیل ماهیت آن عملا قادر به برآوردن این انتظارات نمی باشد. چون این سیستمها بر اساس یکسری تعرفه های ثابت وضع شده و بدون توجه به شرایط و وضعیت هر بیمارستان، بهای تمام شده خدمات ارائه شده را محاسبه می کند. بدیهی است که استفاده از این روش علاوه بر این که باعث ایجاد اشکالات و نواقصی در محاسبه بهای تمام شده واقعی می گردد، اطلاعات مناسبی را برای تصمیم گیری در اختیار مدیران قرار نمی دهند. بنابراین لزوم استفاده از سیستمهای نوین هزینه یابی که در سطح دنیا معمول می باشد، بعنوان یک ضرورت اساسی مطرح است. یکی از سیستم های نوین هزینه یابی که کاربردهای گوناگون آن در فعالیتهای خدماتی روز به روز در حال گسترش است، سیستم “هزینه یابی برمبنای فعالیت“  یا اصطلاحا سیستم  “ABC”¹ است. این سیستم با بکارگیری روشهای مناسب، اثرات حاصل از تغییرات فعالیتها، پیچیدگی، تنوع و ویژگیهای خاص هر فعالیت را در محاسبه هزینه های آن منظور می کند. یکی از ویژگیهای این سیستم که آن را از سایر سیستم ها متمایز می کند، توانایی شناسایی دقیق هزینه ها و ارائه اطلاعات غیر مالی جهت بهبود عملکرد و افزایش کارایی فعالیتها می باشد. و تا حد ممکن با بکارگیری روشهای مناسب این اثرات را بطور کمّی جذب محاسبه بهای تمام  شده خدمات  و محصولات می کند.

فواید ناشی از اجرا و بکارگیری سیستم پیشنهادی

با توجه به اینکه سیستم تعرفــــه گذاری موجود در نظام بیمارستانی از جنبه های مختلف مناسب نمی باشد، بنابراین ارائه سیستمی که بتواند نقایص سیستم موجود را برطرف کند، بسیار مفید و اساسی تلقی می گردد. فواید ناشی از اجرای سیستم پیشنهادی، با توجه به استفاده کنندگان اطلاعات سیستم هزینه یابی بیمارستانی (مدیران و تصمیم گیرندگان بیمارستان، دولتها، بخش خصوصی، شرکتهای بیمه و سرمایه گذاران) متفاوت می باشد. بطور کلی فواید ناشی از اجرای سیستم پیشنهادی در دو جنبه اصلی قابل طرح است که عبارتند از:1- اطلاعاتی که سیستم پیشنهادی می تواند برای استفاده کنندگان داخلی بیمارستان فراهم کند و2- اطلاعاتی که این سیستم می تواند برای سایر استفاده کنندگان خارجی فراهم کند. بر این اساس مهمترین منافع سیستم پیشنهادی برای استفاده کنندگان داخلی عبارت است از:

1. ارائه مفاهیم نظری در مورد معرفی و شناسایی مبانی سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت (ABC) و سازمانهایی که این سیستم  را برای هزینه یابی و تهیه اطلاعات مورد نیاز بکار گرفته اند.
2. تخصیص دقیق هزینه ها به فعالیتهای مورد نیاز برای انجام خدمات وسپس محاسبه دقیق و صحیح بهای تمام شده خدمات ارائه شده از طرف بیمارستان با توجه به مبانی سیستم ABC  در بخشهای مختلف.
3. تهیه و ارائه اطلاعات جانبی برای تصمیم گیرندگان و مدیریت بیمارستان، از جمله استاندارد نمودن فعالیتها، آنالیز فعالیتها، شناسایی فعالیتهای دارای ارزش افزوده و بدون ارزش افزوده، تعیین زمان انجام فعالیتها، تعیین مواد ولوازم مصرفی برای انجام هر فعالیت، ابزار وتجهیزات مورد نیاز برای انجام فعالیتها و غیره.
4. تعیین منابع و امکانات مورد نیاز برای انجام فعالیتها از نظرمیزان هزینه منابع مصرفی.
5. فراهم نمودن اطلاعات لازم برای نظام بودجه بندی بیمارستانی خصوصاً بودجه بندی بر مبنای فعالیت (ABB) .
6. فراهم کردن اطلاعات مناسب برای ارزیابی عملکرد کارکنان در بخشهای مختلف بیمارستان و همچنین ارزیابی عملکرد با سایر بیمارستانها (BM )برای جبران دهی خدمات و تشویق عملکرد مناسب.
7. فراهم کردن یک مبنا وپایه برای اجرای سیستم بهبود مستمر از طریق بکارگیری سیستم کایزن و هزینه یابی هدفی.

منافع ناشی از اجرا و بکارگیری سیستم پیشنهادی برای استفاده کنندگان خارجی :

1. ارائه اطلاعات مناسب برای تصمیم گیری در خصوص سرمایه گذاری بخش خصوصی و مشارکت این بخش در نظام بیمارستانی.
2. استفاده از اطلاعات تعیین نرخ بازگشت سرمایه    (ROI )، سودآوری سرمایه گذاری انجام شده و مقایسه آن با سایر سرمایه گذاریها در بخشهای مختلف اقتصادی.
3. تصمیم گیری در خصوص تعیین و وضع میزان تعرفه و فرانشیز پرداختی از طرف سازمانهای بیمه با توجه به نوع بیماریها و خدماتی که از طرف بیمارستانها به بیمه شدگان ارائه می گردد.

پیشینه قیمت گذاری خدمات پزشکی

تا اواخر دهه80 صحت محاسبه هزینه ها در بیمارستانها و مراکز بهداشتی به عنوان یک مساله اساسی مطرح نبود. اما از سال 1983با توجه به افزایش نقش تکنولوژی در ارائه خدمات بهداشتی و تخصصی شدن بیشتر فعالیتها، این سازمانها برای ارائه بیشتر خدمات و جبران هزینه ها نیاز به بکارگیری و استفاده از روشهای هزینه یابی برای محاسبه درآمد و هزینه ها داشتند. برای این منظور بیشتر بیمارستانها سیستم محاسبه هزینه ها و تعرفه های خود را بر اساس روش تشخیص گروههای متخصص(DRG)گذاشتند.بر اساس این روش جدید، بیمارستانها بر اساس تشخیص گروه متخصصان (DRG) هزینه ها و بهای تمام شده خدمات را در ازاء کارهای انجام شده برای بیمار، محاسبه می کردند.

در قرن نوزدهم، اهمیت کسب اطلاعات صحیح در مورد هزینه های ارائه خدمات و تاکید بر اهمیت مدیریت هزینه، باعث گردید تا سیستم محاسبه هزینه ها از یک مبنا ثابت تغییر داده شود تا علاوه بر اخذ مبلغ پایه، بخشی از هزینه ها نیز که هزینه های متغیر است بر اساس تشخیص گروه متخصصان (DRG)  از بیماران اخذ گردد. این مساله تا حد زیادی باعث افزایش اثر بخشی و واقعی تر شدن سیستم هزینه یابی بیمارستانی گردید. بطوریکه این روش تا بحال زیر بنای بیشتر سیستمهای موجود برای محاسبه هزینه ها بوده است.

بعد از موفقیت و گسترش چشمگیر سیستم ABC در بخش صنعت و با توجه به قابلیتهای این سیستم، از اوایل دهه نود کاربرد آن در فعالیتهای خدماتی خصوصاً در بیمارستانها و مراکز مراقبتی مطرح گردید. در این میان کاپلن ((Kaplan,1990 نسبت به دیگران سهم مهمی در گسترش سیستم ABCدر فعالیتهای خدماتی داشت. همزمان با معرفی و کاربرد این سیستم، صحت هزینه های محاسبه شده در بخش درمان برای مدیران بیمارستانها، پزشکان، کارکنان بیمارستان و سرمایه گذاران در بخش بیمارستان و همچنین دولتها اهمیت زیادی پیدا نمود و این افراد در واقع کسانی بودند که از اطلاعات هزینه ای بیمارستان به نحوی در تصمیم گیریهای خود استفاده می کردند. بطوریکه بعد از مطرح شدن این سیستم و اثبات قابلیتهای آن، تا سال 1997 بیش از 20% بیمارستانهای آمریکا و کانادا از سیستم ABC برای محاسبه بهای تمام شده خدمات ارائه شده  و کنترل هزینه ها، استفاده می کردند.

مکانیزم اجرایی سیستم ABC و بررسی دیدگاههای این سیستم

سیستم هزینه یابی بر مبنای فعالیت یکی از سیستم های نوین هزینه یابی است که می تواند بطور مجزا ویا همراه با سیستم های موجود هزینه یابی در جهت فراهم کردن اطلاعات مناسب در تصمیم گیریها استفاده شود. یکی از ویژگیهای مهم ABC که آن را از سیستم های سنتی متمایز می سازد، توجه به پدیده های نوین عملیاتی و اثرات تکنولوژی حاکم بر وضعیت موجود است و تا حد ممکن با بکارگیری روشهای مناسب، این اثرات را به طور کمّی جذب خدمات ارائه شده می کند.

در سیستم های هزینه یابی سنتی، عموما” از طریق ایجاد مراکز هزینه، کلیه هزینه های دوایر عملیاتی وغیر عملیاتی بر تعداد ونوع خدمات ارائه شده تقسیم می شود تا از این طریق بهای تمام شده تعیین گردد. در این سیستم ها هیچ گونه ارتباط مستقیمی بین فعالیت های لازم جهت ارائه خدمات و میزان استفاده از منابع وجود ندارد. در نتیجه بهای تمام شده منعکس کننده مستقیم فعالیت ها و ارزش های منابع بکار گرفته شده نمی باشد. سیستم ABC این مشکل را بوسیله مرتبط کردن هزینه های سازمانی با هزینه های فعالیت های عملیاتی مرتفع می سازد.

از نظر عملی، سیستم ABC روابط علّی بین ایجاد هزینه ها و فعالیتهای لازم جهت ارائه خدماتی را که برای سازمان ارزش اقتصادی ایجاد می کنند، مشخص   می سازد. این سیستم از این باور سرچشمه می گیرد که خدمات، فعالیتها را مصرف می کنند و فعالیتها منابع را. در این روش ابتدا هزینه ها به فعالیتها تخصیص می یابد و سپس هزینه های تخصیص یافته به فعالیتها، بر مبنای استفاده هر یک از خدمات از فعالیتها، به آنها تخصیص داده می شود. در واقع هزینه یابی بر مبنای فعالیت شیوه ای است که بر اساس آن، هزینه خدمات و یا محصولات به عنوان جمع هزینه فعالیتهایی که به خاطر ارائه آنها انجام می شود، بدست می آید.

سیستم هزینه یابی چیست؟

به کلیه متدها و روشهایی که جهت شناسایی، کشف و تعیین هزینه های تشکیل دهنده خدمات یا محصولات می گردد را هزینه یابی گویند.

1. هزینه یابی بیمارستانی و تجزیه و تحلیل هزینه ها می تواند به سیاستگزاران، مدیران بیمارستان و بخشها کمک کند تا دریابند که نظام بیمارستانی تا چه اندازه  از نظر مالی به اهدف تعیین شده دست یافته است.
2. اطلاعات هزینه یابی و تجزیه و تحلیل آنهامی تواند ابزارهای مناسبی را برای تصمیم گیریهای مدیریت فراهم کند.
3. این سیستم اطلاعاتی را فراهم می کند که بر اساس آن می توان با مقایسه این اطلاعات با بودجه های تعیین شده برای هر بخش و یا مقایسه آن با سالهای قبل، عملکرد قسمتهای مختلف را ارزیابی کرد و نقاط ضعف و قوت را شناسایی نمود.
4. اطلاعات هزینه یابی می تواند درنظام بودجه ریزی و برنامه ریزی آینده بکار گرفته شود و همچنین مبنایی را برای نرخهای جذب هزینه در طول دوره، فراهم کند تا بر این اساس نظام هزینه یابی بتواند بطور واقعی عملکرد مالی سازمان را نشان دهد.
5. علاوه بر این با دسترسی به اطلاعات هزینه یابی می توان درآمدهای ایجاد شده درهر بخش و یا کل بیمارستان  را با هزینه های اتفاق افتاده مقایسه کرد و با شناسایی بخشها و مراکز فعالیت پرهزینه، علل ایجاد هزینه ها را شناسایی و تصمیمات مناسب را برای کاهش این هزینه ها اتخاذ نمود.

1. Babed, M.and Balachandran ,”Cost Driver Optimization in Activity Based Costing,”The Accounting Review,(July 1993), PP.563-575.
2. Baxendale, S.,and Gupta,M.”Aligning TOC with ABC to Enhance Profitability,”Management Accounting, (April 1998) , pp. 39-44.
3. Bennett, P.,”ABM and the Procurement Cost Model,” Management Accounting,(March 1996), PP. 28-32.
4. Bromwich, M.,”Management Accounting: Pathway to Progress,” Management Accounting,(April 1994),PP.39-44.
5. Braush ,M.and Taylor,T.,”The Cost of Capacity,” Management Accounting,(February,1997),PP. 44-45.
6. Brinker, B,J,.”Guide to Cost Management,”John Wiley and Sons INC,2000.
7. Cooper, R.,”The Rise of Activity Based Costing,”part. Four“Journal of Cost Management,(Spring 1989),PP. 20-26.
8. Cooper, R. and Kaplan,R.S.,”ABC Measuring the Cost of source Usage,”Accounting Horizons,(September 1992),PP 2-13.
9. Cooper, R. and Kaplan,R.S.,”The Design of Cost Management System“, Prentice-Hall,1998.
10. Cooper, R and Kaplan,R.S.,”Measure Costs Right:Make the Right Decision“, Harvard Business Review, (September-October 1998), PP. 96-103.
11. Cooper, R. and Kaplan,R.S.,”Profit Priorities from ABC,” Harvard Business Review,(May-June 1997),PP 1-13.
12. Hilton, R,W,.Maher,M,M, &Selto,F,H,.”Cost Management,” McGraw Hill,2000.
13. Kee, R,.”Integrating ABC with TOC to Enhance Production Related Decision-Making,” Accounting Horizons,(december 1995) PP. 48-60.
14. Ralph, A.,”Management Accounting Making it World Class organization,” Butterworth Heinemann,1998.
15. Turny, P.”Activity Based Costing“,Kogan Page,1997.